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【广州刑事辩护律师网导读】 近年来，我们办理涉税刑事案件遇到多起这样的案例：甲企业具有一般纳税人资格，为了少缴税款，希望在不购进货物的情况下获得进项增值税专用发票用于抵扣税款；乙系小规模纳税人，其购进原材料获得供方开具的增值税专用发票不能用来抵扣税款；丙是原材料采购中介商，乙通过丙采购原材料。在原材料采购过程中，丙发现，如果乙以甲的名义采购原材料，乙取得货物，甲取得增值税专用发票，由甲向乙支付一定的费用，则甲可以在不购进货物的情况下获得增值税专用发票，乙可以购得更便宜的原材料，对双方都有利。于是，乙每次通过丙采购原材料时，丙都让乙按正常价格的95%支付货款，将款项汇入甲的账户，甲向供货方丁企业支付100%的货款，丙再以甲的名义向丁提取货物，要求丁向甲开具增值税专用发票。丙取得货物和增值税专用发票后，将货物交给乙，将增值税专用发票交给甲。甲获得增值税专用发票后用于抵扣税款。
对这类案件，很多司法人员的第一印象是甲、丙的行为均构成虚开增值税专用发票罪，甲系明知自己和丁没有真实交易而让丁虚开增值税专用发票，丙系明知没有真实交易而介绍丁为甲虚开增值税专用发票。有的法院已经以虚开增值税专用发票罪判了不少这样的案件。我以为，这样的判决值得商榷。由于采用上述方式开具增值税专用发票的情况在经济生活中比较常见，不当的判决已经对众多市场经营主体造成伤害，将对经济发展产生不利影响。在此提出这一问题，望能引起司法实务界的重视。
1．什么是虚开？
刑法第二百零五条第三款规定了虚开增值税专用发票罪的四种行为方式,即:为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。其中，前两种是直接的虚开行为，后两种是虚开行为的派生行为。在“为他人虚开”和“让他人为自己虚开”的情形下，存在开票方和受票方双方犯罪主体；在“为自己虚开”的情形下，开票方和受票方合而为一；在“介绍他人虚开”的情形下，存在开票方、受票方和介绍方三方犯罪主体。
显而易见，这里的“虚开”指的是开票方的行为，即开票方明知没有真实交易而开具增值税专用发票。如果开票方没有虚开的故意，则受票方不可能构成“让他人为自己虚开”,介绍方也不可能构成“介绍他人虚开”。
从共同犯罪的角度分析，直接虚开是实行犯，“让他人为自己虚开”、“介绍他人虚开”是教唆犯或帮助犯。教唆犯、帮助犯得以成立的前提是被教唆、帮助的行为构成犯罪。如果开票方的行为不构成虚开，则受票方、介绍方也不可能成立虚开犯罪的教唆犯或帮助犯。
在前述案例中，大家没有争议的一点是：开票方丁系主观上认为甲与自己有真实交易而开具增值税专用发票，不构成虚开。既然如此，认定甲让丁虚开增值税专用发票、丙介绍丁向甲虚开增值税专用发票也难以成立。
如果认为开票方不成立虚开，受票方、介绍方仍可以构成虚开，那么，这种情况下开具的发票究竟属于虚开的发票，还是“实开”的发票？也难以自圆其说。
2．有没有真实交易？
认为甲、丙构成虚开增值税专用发票罪的主要理由是：甲、丙明知没有真实交易而要求他人开具增值税专用发票，构成虚开。但是，有没有真实交易并非一个单纯的事实问题，还涉及到用什么标准衡量。同样的事实，用不同的标准衡量，会得出不同的判断结论。例如，对于一个五十岁的人，有的人认为属中年人，有的人认为属老年人，这是因为，不同的人对中年、老年的判断标准不同。对有没有真实交易的判断也是如此。
前述案例的事实是：甲以自己的名义向丁购买原材料，履行合同的后果由乙承担。这种情况下，真实交易是发生在甲和丁之间，还是发生在乙和丁之间，不同的人会有不同的看法。从结果意义上看，实际购得原材料的是乙，真实交易发生在乙和丁之间。但从行为意义上看，与丁签订、履行合同的是甲，甲与丁之间有真实交易，乙与丁之间未直接进行交易。因此，不能简单地认为甲与丁之间没有真实交易，关键在于怎么判断。
有人把前述案例中的开具发票行为与“第三方发票”混为一谈。“第三方发票”是指销售方（或提供服务的一方）A与购货方（或接受服务的一方）B发生交易，却由第三方C向B开具增值税专用发票，或者由A将增值税专用发票开具给第三方C。在这种情况下，第三方C与A或B并无真实交易，开票方、受票方的行为均属于虚开。
前述案例中的情形与“第三方发票”不同。乙是通过甲向丁购买原材料，丁系向甲收取货款并将原材料销售给甲，丁与乙之间没有合同关系，丁甚至不知道乙的存在，认为丁与甲之间存在真实交易是可以成立的。
有人认为，甲与丁之间的交易是甲、丙为了虚开增值税专用发票而伪造的，这样的交易不能认定为真实交易。这种观点存在循环论证的逻辑错误，即：为虚开值税专用发票而进行的交易不是真实交易，没有真实交易而开具增值税专用发票属于虚开。显然，用这种方法证明甲、丙的行为属于虚开是错误的。
诚然，乙本来可以直接向丁购买原材料，甲、丙为了获得增值税专用发票，人为地将其制造成两个交易环节。但不能认为，人为制造的交易就是虚假的。法律未明文禁止将一个合同分成两个合同履行，在现实生活中，这种情况也是十分常见的。随意干预合同自由，否认民事行为的合法性，将造成市场秩序混乱。
也不能因为甲向丁购买原材料是为了获得增值税专用发票用于非法抵扣，就否认甲与丁之间交易行为的真实有效性。行为人基于非法目的实施了一个合法行为，不能因其目的行为的非法性而否认手段行为本身的合法性。例如，某人为了杀人而到商店购买了一把菜刀，不能因为其有杀人目的而认为买刀行为是非法的、无效的。同样，也不能因为甲向丁购买原材料具有非法目的，就认为甲与丁之间的交易是非法的、无效的。
在前述案件办理过程中，被告人往往提出，其没有虚开增值税专用发票罪的主观故意，是通过真实交易而合法地获得增值税专用发票。有的司法人员将这种辩解视为无理狡辩。显然，这些司法人员还陷于独断论的迷思当中，自己认为甲与丁之间没有真实交易，便想当然地认为别人也是这么判断的。其实，社会是复杂的，人们的思想远非那么整齐划一，用单一的视角和标准看问题，就难免将自己的个人意志强加于人，无法得出客观的结论。
3．发票应该怎么开？
有人认为，甲既然是为乙购买原材料，就应当让丁将增值税专用发票开给乙，甲、丙让丁给甲开具增值税专用发票就属于虚开。
但是，发票应该怎么开，要看法律是如何规定的。国务院《发票管理办法》第十九条、第二十条规定：“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。”“所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。”可见，甲向丁购买原材料并支付货款，丁向甲开具增值税专用发票，是符合《发票管理办法》规定的。
从民法的角度分析，甲为乙购买原材料，甲与乙之间形成代理关系；甲以自己的名义处理委任事务，甲与乙之间的代理属间接代理。甲向丁购买原材料时未向丁披露乙的委托人身份，对丁而言，甲是原材料的买受人，丁向甲开具增值税专用发票，完全符合《合同法》的规定。
这样开具发票也符合生活常识。在日常生活中，代购的情况十分常见。例如，张三到外地出差，李四委托其代购一件衣服，张三当然可以以自己的名义买下衣服，并要求卖方给自己开具发票；卖方也无须审查张三是为谁购买衣服，衣服的价款最终由谁支付，而直接向张三开具发票。再如，王某出资以陈某的名义购买一套商品房，以陈某的名义签订购房合同并支付房款，房地产商当然应向陈某开具购房发票。如果将这样的发票称为虚开的发票，会让人感到不可思议。
4．本质上属于虚开？
有人认为，前述案件的实质是：乙向丁购买原材料，丁应当向乙开具增值税专用发票，但由于乙获得增值税专用发票不能抵扣税款，于是经丙介绍将其应得的增值税专用发票卖给了甲，获得5%的好处费。甲没有购买原材料而向乙购买增值税专用发票，其实质是非法买卖增值税专用发票，与虚开增值税专用发票行为在本质上是一致的，故应当以虚开增值税专用发票罪定性。
我同意，如果认为真实交易发生在乙和丁之间，那么，此类案件本质上属于非法买卖增值税专用发票。但是，我不认为此类行为与虚开增值税专用发票行为具有本质上的一致性。虚开增值税专用发票行为虽然通常也表现为买卖发票，但其买卖的是没有真实交易的发票，买卖发票行为发生在开票方和受票方之间。而前述案例中买卖的是具有真实交易的发票，买卖发票行为发生在受票方乙和交易的第三方甲之间，开票方并没有虚开行为。因此，不能因为此类案件具有买卖发票的性质就定性为虚开。
还有人从另一角度进行解释：甲不是实际购货方，却冒充购货方向丁购买原材料，骗丁向其开具增值税专用发票，骗他人开具增值税专用发票也属于虚开。
我认为，如果甲向丁购货时，谎称是因自己生产经营需要购买原材料，将甲要求丁开票的行为解释为“骗开”也勉强可以成立。但是，“骗他人为自己开具”与法条中“让他人为自己虚开”的表述还是有明显差别，无法将“骗开”解释为虚开。
让我们再回头看看司法人员凭第一印象对甲、丙行为作出的描述：甲系明知自己和丁没有真实交易而让丁虚开增值税专用发票，丙系明知没有真实交易而介绍丁为甲虚开增值税专用发票。我们可以发现，这种描述其实并不准确。因为丁系认为有真实交易而开具发票，不应表述为虚开。甲、丙的行为充其量只能表述为“明知没有真实交易而让他人为自己开具”、“明知没有真实交易而介绍他人开具”。而法条中规定的“让他人为自己虚开”、“介绍他人虚开”应解释为“让他人明知没有真实交易而为自己开具”、“介绍他人明知没有真实交易而开具”。两者的表述似乎只是词序略有差别，但含义大不相同。
综上，所有认为甲、丙的行为构成虚开增值税专用发票罪的观点都只证明该行为与虚开增值税专用发票行为相近似，而不能证明其符合虚开增值税专用发票罪的构成要件。然而，轻易给近似、差不多的事物划上等号的思维方式恰恰是刑事司法人员应当避免的。刑法适用必须坚持严格解释，只有完全符合犯罪构成要件的行为才能够定罪，否则，罪刑法定和保障人权就会成为一句空话。
5.有危害就要定罪？
有的司法人员在办案中也意识到甲、丙的行为与虚开增值税专用发票罪的构成要件不完全相符，但仍坚持认为，甲、丙通过他人开具增值税专用发票用于非法抵扣，造成国家税款损失，这种行为有危害，故应当以虚开增值税专用发票罪定性。
这种观点有失片面。社会危害性不是认定犯罪的唯一根据。要认定某一行为构成某种犯罪，不仅要证明该行为有危害，还要证明该行为符合该罪的构成要件。不同构成要件的行为，其社会危害性也往往有区别。因此，脱离了犯罪构成要件分析，常常难以对行为的危害性作出正确判断。
虚开增值税专用发票罪的危害性首先表现为虚开行为侵害了国家的发票管理制度，但是，甲以自己的名义向丁购买原材料，丁向甲开具增值税专用发票，这一开具发票的过程是合法的，并不构成对发票管理制度的侵犯。
那么，既然丁开具给甲的增值税专用发票是合法的，为什么会被用于非法抵扣呢？这是因为，甲采用为乙代购货物的方式获取增值税专用发票，实际上是甲购买了货物取得进项发票后，又将货物转让给乙。按照规定，甲将货物转让给乙也应当向乙开具增值税专用发票，但甲没有开具。这样，该批货物对于甲而言就只有进项发票，而没有对应的销项发票。甲用该批货物的进项发票与抵扣其他销项，就会造成应缴税款被偷逃。
有的司法人员想当然地认为，纳税人利用增值税专用发票逃了税，其开具的增值税专用发票必定是虚开的发票。实际情况并非如此。有不少纳税人就是采用购进货物时获得进项增值税专用发票，销售货物时不开具销项增值税专用发票的方法逃税的。不能因为增值税专用发票开具过程中有逃税行为就认定增值税专用发票系虚开。
可见，为他人代购货物获取增值税专用发票用于非法抵扣的违法性，并不在于虚开了进项增值税专用发票，而在于销售货物未开具销项发票，这是一种单纯的逃税行为。在这种情况下，开票方有实际经营，卖出货物需要向税务机关缴税，逃税是受票方的单方行为；而虚开增值税专用发票的开票方通常没有实际经营，并采用各种方法逃避了纳税义务，开票方与受票方构成共同犯罪，两者的危害性并不相同。
6．讨论有何意义？
还是有人会质疑：你这样咬文嚼字、进行烦琐的分析论证有什么意义呢？无论如何定性，甲、丙的行为都造成了国家税款损失，都应当予以惩处，只要根据其犯罪情节给予适当的量刑就行了，何必纠缠于适用什么罪名呢？
我发现，这种观念在司法人员中有一定的市场。他们总是希望避免争议，尽快把案件处理出去，达到息事宁人的效果。但实际上，在多数情况下，准确定性对案件的公正处理至关重要。“名不正则言不顺”，如果定性不当，则很难准确把握量刑尺度。
逃税罪和虚开增值税专用发票罪的量刑有很大差别。逃税罪的法定最高刑为七年有期徒刑，还有初犯接受行政处罚不予刑事追究的规定，而虚开增值税专用发票罪的最高刑是无期徒刑。将采用代购方式获取增值税专用发票用于非法抵扣的行为以虚开增值税专用发票罪定性，大大提高了对此类行为处罚的严厉程度，导致轻罪重判，被告人也很难认罪服判，引发了不少申诉信访。而且，这类案件的被告人大多是正常经营的企业或商店业主，经营者被判重刑后，导致企业或商店经营难以为继、关门歇业，给经济发展带来负面影响。
对案件定性把握不准还容易扩大打击面。在采用代购方式获取增值税专用发票的过程中，实际购货方乙与受票方甲、介绍方丙通常有沟通，乙知道甲、丙采用代购方式获取增值税专用发票。如果对甲、丙以虚开增值税专用发票罪定性，也可以将乙作为虚开增值税专用发票罪的共犯予以刑事追究。在有的案件中，开票方丁也知道甲系为他人代购，但其认为发票应当开给甲，故仍向甲开具增值税专用发票罪。如果认为甲构成虚开增值税专用发票罪，对丁也同样可以定罪。
此外，根据刑法规定，虚开普通发票情节严重的，也构成犯罪。如果非法买卖有真实交易的增值税专用发票属于虚开，按照同样的逻辑，购买商品或接受服务取得普通发票转让给他人，达到一定数量的，也可以定虚开发票罪。例如，甲需要一些普通发票用于企业做账，要求乙提供汽油发票或餐饮发票，于是，乙每次为自己的汽车加油或在饭店就餐，都要求对方开具发票，并将取得的发票交给甲。按照非法买卖发票构成虚开的观点，乙将普通发票转让给甲也构成虚开发票罪。这样将扩大虚开发票犯罪的打击面，混淆罪与非罪的界限。
总之，当法官处理一些案件尤其是经济犯罪案件的时候，他所面对的不只是一个案件，还关系到公共政策的把握，关系到经济发展与社会和谐稳定，需要慎之又慎。
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