编辑：金鑫 北京市盈科（广州）律师事务所 刑事部副主任
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【案件背景介绍】
2014年上半年，黄埔海关缉私局在海关总署部署的“绿风”专项行动中，联合浙江嘉兴、广东汕头、深圳、茂名等地的海关部门，查获一起特大皮革走私案（即“305”专案）。广东、浙江、河北、内蒙古等地多家涉案企业，涉嫌走私牛、羊皮革，涉案走私金额高达60.9亿元，涉嫌偷逃税额高达9.96亿元。目前，该案正处于审判阶段，已开过庭，但尚未作出判决。东莞海关作出的《中华人民共和国黄埔海关涉嫌走私的货物、物品涉及税款海关核定证明书》（下称《核定证明书》），是该案据以定罪量刑的核心证据，也是控方据以证明本案被告人偷逃税款具体数额的核心证据。
最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于印发《办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》的通知（2002年7月8日法【2002】139号）（下称《意见》）第三条规定：“在办理走私普通货物、物品刑事案件中，对走私行为人涉嫌偷逃应缴税额的核定，应当由走私犯罪案件管辖地的海关出具《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款海关核定证明书》。”
在走私案件中，《核定证明书》系法律规定的必不可少的证据之一。同时，《核定证明书》作为刑事案件证据分类中的鉴定意见，应符合《刑事诉讼法》等法律法规关于鉴定意见的形式、内容上的相关要求。考虑到《核定证明书》系在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或者专门知识对走私物品、数额等专门性问题进行鉴别和判断的综合性意见，系走私案件据以定罪量刑的重要证据，故对其必须进行详细而严格的质证，以维护被告人的合法权益。笔者在参与“305”走私案庭审时，对侦查机关计核部门作出的以及公诉部门随后出具的《核定证明书》做了详细的质证，并提出了多个该证据不能作为定罪量刑依据的理由，其中引用了《刑事诉讼法》、《关于执行<中华人民共和国刑事诉讼法>的司法解释》（下称《解释》）、《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》（下称《暂行办法》）、《国家司法鉴定人和司法鉴定机构名册》、《司法鉴定程序通则》、《全国人大常委会关于司法鉴定管理问题的决定》、《公安机关鉴定机构登记管理办法》、《涉案物品价格鉴定分级管理实施办法》等相关法律法规。在此，笔者综合该案的办案经验并附以自身对鉴定意见质证的思考，总结成文，供各位在办案时参考。
【从《核定证明书》是否符合法定证据形式进行质证】
《核定证明书》作为《刑事诉讼法》八种证据类别中的鉴定意见，其应符合相关刑事法律关于证据的法定形式的要求，即应具备证据资格。实务中，鉴定意见的作出始于委托人/单位作出的委托，而终于受托人、受托单位的签名、盖章确认，其中又涉及委托、鉴定方的资质、相关资料的移送、检材送检过程的说明与封存、鉴定方法是否规范等问题。只有在上述过程中始终符合证据的法定形式，该鉴定意见才有可能被采信，作为案件定罪量刑的依据。据此，在对走私普通货物、物品案件的《核定证明书》进行质证时，辩方可从以下几个方面切入，考虑该证据是否符合法定形式。具体分析如下：
1.受托单位的资质考量
《解释》第八十五条就受托鉴定机构/个人的资质对鉴定意见是否能够作为定案根据作出了规定：“鉴定意见具有下列情形之一的，不得作为定案的根据：（一）鉴定机构不具备法定资质，或者鉴定事项超出该鉴定机构业务范围、技术条件的；（二）鉴定人不具备法定资质，不具有相关专业技术或者职称，或者违反回避规定的。”而在实务中，走私案件的侦查部门往往根据《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》第四条的规定，“中华人民共和国海关是负责涉嫌走私的货物、物品偷逃税款计核工作的法定主管机关，其授权计核税款的部门是负责计核工作的主管部门”，授权其下属部门进行鉴定，并对案件的偷逃税额数额进行核算，如本案中，负责鉴定工作的东莞海关缉私分局即受黄埔海关的领导。
这种侦查机关既负责侦查工作，同时由担任鉴定机构的做法，在实务中已饱受诟病。一方面，鉴定机构作为侦查机关的下属部门，其作出的鉴定意见时在程序上是否合规，鉴定结果能否排除上级部门的影响，做到客观、公正，值得考虑；另一方面，尽管海关部门对走私行为的侦查、处理等具备相当的业务能力，但此时并不能直接认定其具备鉴定专门性问题的资质，相关人员是否具备法定资质亦存疑。
笔者认为，尽管根据上述《暂行办法》海关部门能够授权其下属机构进行鉴定，但考虑到计核偷逃税款实务的专业性及计核结果于案件定性的重要性，相关计核单位应符合《解释》中关于鉴定主体资质的规定。故在走私案件中，对鉴定意见进行质证时，辩方应先考量计核机构（即作出鉴定意见的具体机构）是否具备计核偷逃税款的法定资质，能否反映计核机构对案件中涉及的偷逃税款等专门性问题具有计核能力；同理，对于鉴定意见的鉴定人、计核人、复核人等，是否具备相关专业技术或者职称等资质材料亦应予以考量。
2.送检的相关材料是否完备、能否为鉴定提供充足参考
《暂行办法》第七条规定：“送核单位送交《送核表》，应当根据计核部门的要求和案件的性质随附下列单据或材料：……；（二）涉嫌走私的货物、物品的说明书及其他技术资料；（三）涉嫌走私的货物、物品的使用、损坏程度的记录以及照片。”实务中，走私普通货物、物品案件，往往存在持续、货量巨大等特点，因此在海关部门发现相关违法犯罪事实并就此进行稽查时，大量的走私货物已无法追回，海关部门所扣押的仅系少量的货物，而在计核时，海关部门往往系根据相关货物的报关人/单位以及其进出口的记录进行核算。据此，在对《核定证明书》质证时，辩方需同时分析海关部门是否有随案移送涉嫌走私货物的《情况说明》，对货物进行分析、类别区分的技术材料以及证明确有货物报关、通关的相关流水证明。值得一提的是，《暂行办法》计核程序部分第六条对于计核所需要移送的材料作了较为详细的规定，辩方应重点关注送检的材料是否已含有上述条文规定的六种材料。
在笔者办理的上述走私案件中，侦查机关出具的《核定证明书》仅附有相关计算细则，而未有任何的计算依据及辅助材料，无法反映该计核过程中所涉及的货物资料的具体情况，计核依据存疑，计核结果的准确性当然亦无法保障。但需要注意的是，对计核依据的质证系对整个鉴定意见法定形式的分析，而非对具体计算结果的考量，辩方在提出质证意见时应予以重视。简而言之，辩方无需证明计算结果是否有误，此时只需侦查、公诉机关无法补充证据材料以进行补充鉴定，辩方便达到让鉴定意见无法作为定罪量刑依据的辩护效果。
3. 有无对鉴定材料进行封存、查验、取样等法定程序
《解释》第八十四条规定：“对鉴定意见应当着重审查以下内容：（三）检材的来源、取得、保管、送检是否符合法律、有关规定，与相关提取笔录、扣押物品清单等记载的内容是否相符，检材是否充足、可靠。”
与其他刑事案件中的鉴定工作不同，走私普通货物案件中的鉴定工作主要系围绕货物的量即偷逃税额的大小进行计核，考虑到该类案件货量巨大、走私持续周期长，因此在对偷逃税款进行计核时，往往依据的是进出口的报关、通关数据，此时对于该类数据的封存等《解释》所规定的法定程序的履行，系计核结果客观、公正的关键。
笔者在分析该案的《计核证明书》时，发现计核部门作出的计核细则中存在大量的货物通关记录，但并未附有该通关记录的来源说明。实务中通关数据多来源于海关部门下设的网络申报平台，海关部门对进出口货物的记录亦载于上述平台的数据库中。故在货物无法充分移送而海关部门又认定相关人员存在偷逃税款情形并予以计核时，侦控机关应就上述数据的提取、封存、送检等情况进行说明，并制作相关的《提取笔录》等笔录，否则无法证明该材料的使用符合程序要求。同时，对该笔录的分析，同样应参考《刑事诉讼法》《解释》等法律的规定。
4.鉴定过程、方法是否符合专业要求
《解释》第八十五条规定：“鉴定意见具有下列情形之一的，不得作为定案的根据：……（六）鉴定过程和方法不符合相关专业的规范要求的。”鉴定工作于不同的鉴定事项，有不同的要求、过程、方法。一般而言如有相关法律法规规定了具体鉴定事项的过程、方法则应予优先参考，如无相关法律依据，则应适用行业的规范以及常用鉴定习惯。
就本案而言，计核偷逃税款的数额的首要任务系确定货物的计税价格，再通过具体的计税价格，根据应缴纳税款以及已缴纳税款的情况，计算偷逃税款的数额。实务中，如能够确定货物的成交价格，则该价格即被认定为偷逃税款数额的计税价格。但本案涉嫌的走私行为中，具体的报关公司往往系在不需要反映货物成交价格发票的情形下予以通关，故对于该部分的货物而言，无法通过现有的证据材料确定成交价格，据此根据《暂行办法》的规定，海关部门可以依次适用海关所掌握的相同进口货物的正常成交价格、类似进口货物的正常成交价格、相同或者类似进口货物在国际市场的正常成交价格等价格方式进行确认。故辩方在质证时，应分析计核部门对于计税方法的说明，关注其中的价格确认方式，并注意计核部门有无对价格情况进行说明以及适用某种价格的原因。如计核部门无法充分说明适用价格的原由，则本次计核工作存在计核方式不明、计核程序不符合法定形式的情况，导致该《核定证明书》无法作为定罪量刑的依据。
【从《核定证明书》的计算方式进行质证】
上述质证方法主要考虑《核定证明书》是否符合法律规定的情形，其目的系通过抗辩达到该鉴定意见无法作为定罪量刑依据的辩护效果。笔者在办理刑事案件时，除就《核定证明书》的形式进行质证，同时亦会对其具体的计算情况进行分析，查看是否具有纰漏，与对其法定形式的质证工作相互配合。具体如下：
1.走私行为有无相关单据印证
与其他犯罪行为不同，每一次的走私普通货物、物品行为，其至少会有报关单、通关单、货物检验检疫报告、完税证明等相关单据，针对不同进口模式（如委托报关公司进口以及自行报关进口等），其亦会有委托书、提单等相关材料。故辩方可根据案件的实际情况，排查《核定证明书》中各项走私行为是否有完整的所需的单据，还原当时的情形，对于缺乏相关单据的项目，其可能无法证明存在走私事实，据此亦不能作为计算的依据。
笔者办理案件时，公诉机关指控被告人2738项走私项目，但卷宗材料中的相关单据远远不到上述数额，同时能够还原各项单据的走私项目亦少之又少。笔者据此对《核定证明书》的计算基础提出质疑，认为其中的大多项目由于无相关单据印证，无法证明存在该项走私事实，并认为《核定证明书》存在重大计算问题。
2.适用关税税率是否恰当
走私案件通过计算应缴纳税款及已缴纳税款之差计算偷逃税额，此时适用的关税税率恰当与否，影响着税款的计算结果。关税税率系先按照《中华人民共和国海关进出口税则》规定的归类原则，归入合适的税则号列，并根据《中华人民共和国进出口关税条例》及其他有关税率适用的规定予以确定。而不同的原产地（进口国家）由于存在优惠国家的待遇，其税率有所不同，同时不同进口时间也会影响税率的确定。
具体到本案，《核定证明书》所附带的相关计核资料中，关于原产地的信息几乎均为“不详”，而原产地信息直接决定了应缴纳税款的数额。本案中，许多牛皮来源于马里共和国、埃塞俄比亚联邦民主共和国等最不发达国家，根据我国海关的进口商品特惠税率表，我国对原产于最不发达的37国的货物进口是给予零关税的，换言之计核部门将此类进口货物的税款计算在内于法无据，影响了最后的计核结果。
3.审查有无重复计算、同类货物不同税款等明显的计算错误
考虑到海关部门对申请报关进口的行为采用“一单一货”的记录方式，即进每一次进口货物的报关行为有唯一的报关号码。据此辩方在对《核定证明书》进行核实时，可对《核定证明书》所附有的资料清单中的报关号码进行核实，有无重复计算的情形。
同时，由于《核定证明书》中的货量大，走私项目较多，故其中可能存在相同原产地、数量、税则号列、价格来源、价格条款的货物的应缴纳税款的数额不相同的情形，此时辩方亦应将其汇总总结，予以质证。
对于鉴定意见的质证，除上述切入点外，还有委托材料手续是否完备、是否存在回避的情形、鉴定意见是否明确、与其他证据是否存在矛盾等不同的情况，笔者考虑到网络上此类介绍较多，在此不一而足。笔者认为，对于各类刑事案件中的鉴定意见的质证，除应严格根据相关法律规定对其法定形式进行分析外，还需综合鉴定的具体内容，并依据该领域的专业知识进行分析，从法律领域以及该专业领域两方面进行论证，才能得出一份完善的鉴定意见质证方案。
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